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Es un error gravar todo diferencial cambiario

La aprobación de la reforma fiscal sí lo permitiría

Los ingresos generados por el diferencial cambiario son uno de los ajustes impositivos favoritos de los auditores fiscales.

La administración tributaria ha considerado, casi sin hacer excepciones, que dicho diferencial está gravado con el impuesto sobre las utilidades, pues argumentan que son de fuente costarricense.

Lo anterior porque, según la administración, esos ingresos se generan en el país a la hora de hacer la conversión de la moneda extranjera en colones. También porque en muchos casos los capitales colocados en el exterior fueron en su momento ingresos de fuente costarricense.

Esta tesis de la Administración Tributaria resulta errónea porque, los artículos 1 y 6 inciso ch de la Ley del Impuesto sobre la Renta dicen que las rentas generadas por capitales localizados en el exterior -entre ellas el diferencial cambiario- constituyen ingresos de fuente extraterritorial, no afectos al impuesto sobre las utilidades.

Además, no todas las diferencias de cambio están gravadas, sino únicamente aquellas que han tenido incidencia en la determinación de la renta líquida gravable, o sea las provenientes de capitales que han sido utilizados en el giro habitual del contribuyente.

Sentido de la ley

La intención del legislador fue la de gravar las diferencias cambiarias únicamente cuando los capitales que las originaron tuvieran incidencia en las operaciones o actividades del contribuyente, durante el período fiscal en que se produjo el diferencial.

El artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que: "todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional..."

Siguiendo esta misma tesitura, para considerar las diferencias cambiarias como gravables, debe converger alguna de las siguientes situaciones: a) que el contribuyente haya realizado durante el período fiscal operaciones en moneda extranjera, o b) que el contribuyente haya recibido durante el período fiscal ingresos en moneda extranjera.

En ambos casos, es necesario que tanto las operaciones realizadas, como los ingresos recibidos, tengan incidencia en la determinación de la renta imponible.

Renta imponible

El artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta afirma que las diferencias cambiarias estarán gravadas sólo cuando el ingreso o beneficio esté relacionado con operaciones del giro habitual de los contribuyentes.

Sobre el particular, el numeral en cuestión expone que forman parte de la renta bruta: ".las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes."

De esta forma, debe entenderse que es requisito indispensable para considerar las diferencias cambiarias, como afectas al impuesto sobre las utilidades, que las mismas tengan su origen en inversiones que estuvieron relacionados con las actividades generadoras de renta gravable del contribuyente, durante el período fiscal de que se trate.

Ya esta posición fue confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo

No obstante que ya en varias ocasiones, el Tribunal Fiscal Administrativo se había pronunciado sobre el tratamiento del diferencial cambiario, sobre todo en casos en donde el contribuyentes era una entidad bancaria, no es sino hasta hace poco, que de manera más precisa, este Tribunal fijó la posición del diferencial cambiario con respecto a personas que no son entidades bancarias o financieras, que invirtieron capitales en el exterior, que no fueron utilizados dentro de su giro habitual.

Jurisprudencia

Recientemente el tribunal dejó claramente establecida la posición antes mencionada, al manifestar que: ".la consideración de las diferencias cambiarias como rentas gravables o no, depende de la utilización de las cuentas o inversiones en moneda extranjera ubicadas en el exterior, en las actividades u operaciones gravables del contribuyente, reafirmándose que este importante elemento (la utilización de las inversiones en actividades) es lo que justifica el gravamen". (Sentencia No. 354-2005-P de las 9:30 horas del 25 de agosto de 2005)

La Administración Tributaria debería revisar su posición en cuanto al tratamiento de las diferencias cambiarias generadas por la inversión de capitales en el exterior.

En caso de que se apruebe la Reforma Fiscal, tales ingresos por diferencial cambiario, sí estarían gravados, bajo el presupuesto de renta mundial, pero mientras tanto no.

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