Las personas físicas que reciben rentas por su trabajo, pueden estar sujetas al impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o al impuesto a las utilidades, según sean trabajadores dependientes o independientes.
A pesar de que la única diferencia que hay entre estos dos tipos de trabajadores, radica en la existencia o no de un patrono, la base imponible y la tarifa que se aplica sobre la base imponible (alícuota) son distintas. Ante esto, cabe preguntarse si el principio de capacidad económica encuentra asidero en los artículos 15 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR).
La capacidad económica subjetiva, exige tener en cuenta las circunstancias personales y familiares, lo que implica el reconocimiento de un mínimo exento adecuadamente cuantificado.
Por esto, en los artículos 23.3 y 25.1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, y en el artículo 7 del Pacto Internacional de Derechos Económicos Sociales y Culturales, se aluden a un mínimo vital, que se fundamenta en la dignidad de la persona y en la protección de la familia.
En el caso del impuesto a las utilidades, el mínimo exento actual es de ¢3.522.000 anuales, es decir, ¢293.500 por mes, mientras que en el supuesto del impuesto por trabajo personal dependiente es de ¢793.000 mensuales.
Tomando como base la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos 2012-2013, se puede realizar el cálculo estimado del ingreso necesario para cubrir las necesidades básicas de un hogar costarricense. Para esto, se considera la media de gasto de los habitantes del país en varios rubros (alimentación, alquiler, agua, electricidad, teléfono, vestido y calzado, recreación y cultura, transporte, salud), y ese monto se multiplica por la cantidad promedio de personas que componen una familia del primer quintil, que es de 4,18.
Así, cada familia costarricense, compuesta por 4,18 personas, necesita cerca de ¢457.723,41 al mes para cubrir sus necesidades básicas. Por consiguiente, si el trabajador dependiente es quien mantiene a la familia y obtiene un salario de ¢457.723,41, queda exento del pago del impuesto sobre la renta.
Sin embargo, si se parte del mismo cuadro fáctico, pero se añade la variante de que el trabajador es independiente, este debe cancelar la suma de ¢208.752,13 anuales por concepto de impuesto sobre la renta, dejando a la familia con un monto mensual menor al que necesita para vivir.
Línea de pobreza
Otro factor que se puede utilizar para realizar una estimación similar, es la línea de pobreza determinada por la Encuesta Nacional de Hogares del 2014.
En el supuesto de la zona urbana, la línea de pobreza es de ¢105.976 por persona, por lo que una familia de 4,18 personas, necesitaría ¢442.979,68 para superarla. Por su parte, en la zona rural, la línea de pobreza es ¢81.344 por persona, por lo que una familia de 4.18 personas, necesitaría ¢340.017,92 para superarla.
Así, en los dos casos aludidos, si el trabajador es independiente, deberá tributar, a pesar de que esos montos penosamente permiten sobrepasar las correspondientes líneas de pobreza.
Otro asunto a considerar es la diferencia en la tributación que se genera para un trabajador dependiente y uno independiente que poseen igual renta imponible. A continuación un ejemplo:
Un profesor que realiza trabajo personal dependiente obtiene una renta bruta de ¢1.200.000. En la misma Universidad, trabaja otro profesor por servicios profesionales, y obtiene una renta neta de ¢1.200.000, después de aplicarse la deducción única del 25% establecida en el artículo 8 inciso s) de la ley del ISR.
Así, el profesor asalariado deberá cancelar un Impuesto sobre la Renta de ¢494.400, mientras que el profesor por cuenta propia debe cancelar ¢1.826.200. Además, el profesor asalariado queda con un “ingreso neto mensual después de impuestos” de ¢1.158.800, mientras que el profesor por cuenta propia queda con ¢1.047.816, es decir, este último debe impartir más cursos para obtener un “ingreso neto mensual después de impuestos” igual al del asalariado.
Aunado a lo anterior, si se confrontan los artículos 15 y el 33 de la ley, se verifica que en el caso del trabajador por cuenta propia existen cuatro tarifas escalonadas (10%, 15%, 20% y 25%), lo que hace que el tributo sea más progresivo que del asalariado.
Si bien se aplica un criterio de discriminación cualitativa, al favorecer las rentas del trabajo frente a las de capital, no resulta razonable que en el caso de los trabajadores que realizan las mismas funciones, la tenencia o no de un patrono constituya un criterio legítimo para aplicar un sistema de tributación distinto, que violente el principio de capacidad económica.