El pasado 14 de noviembre, se publicó la resolución identificada bajo el número DGT-R-34-2022, emitida en la ciudad de San José, a las ocho horas cinco minutos del 28 de octubre del 2022.
Con esta resolución, se derogó la resolución DGT-R-23-2014 de las quince horas con cuarenta y cinco minutos del 23 de mayo del 2014, denominada “Determinación del crédito fiscal del Impuesto General sobre las Ventas para la adquisición de vehículos que son objeto de aplicación del margen de valor agregado”, resolución que establecía los requisitos que debían cumplir los contribuyentes, antes del advenimiento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para poder aplicarse el crédito por el Impuesto sobre las Ventas pagado en la importación de vehículos que se destinan a la comercialización y distribución de bienes.
Tal derogatoria ha sido interpretada en algunos foros como la rotunda imposibilidad para los contribuyentes que adquieran vehículos que se destinen a la comercialización y distribución de bienes a sus clientes de aplicarse el crédito respectivo del impuesto sobre el valor agregado.
Dicho de esta forma, ya no es más posible hacerlo desde que se publicó dicha derogatoria en adelante. Máxime al indicar y precisar la citada resolución que: “…por el principio de armonización de las normas y el de jerarquía normativa, así como de conformidad con lo dispuesto en el numeral 5 del Código Tributario, donde se establece que solo la ley puede crear, modificar o suprimir impuestos, lo cual incluye aspectos relacionados con el reconocimiento de los créditos fiscales en el IVA, se considera necesario derogar la resolución DGT-R-023-2014, toda vez que la misma resulta contraria a la normativa vigente…”.
Sin embargo, esta apreciación contenida en la resolución de cita requiere de un mayor desarrollo y profundo análisis, el cual se echa de menos en los textos de comentario. Entendemos entonces que esta lectura de la resolución indicada no es la más precisa, si se quiere, y que dicha posibilidad subsiste habida cuenta de lo que establece el apartado segundo del artículo 19 de la Ley sobre el Valor Agregado, bajo el razonamiento que se expone a continuación.
Con la promulgación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N° 9635 del 2018, se reformó íntegramente la Ley del Impuesto General sobre las Ventas. En dicha reforma, en el artículo 16, se dispuso que los contribuyentes de este impuesto tienen derecho al crédito fiscal de aquellos bienes y/o servicios gravados que destinen a su actividad económica habitual, en los que se demuestre que se ha pagado el impuesto, con los documentos probatorios fehacientes (ya sea factura original, Declaración única Aduanera (DUA) o su equivalente debidamente autorizados por la Administración Tributaria.
Por su parte, el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado regula una limitación a la aplicación del crédito fiscal, señalando que los contribuyentes no tienen derecho al crédito fiscal por las adquisiciones de bienes o servicios que no estén vinculados, directa y exclusivamente a la actividad comercial que desarrollen.
Como requisito para dar cumplimiento al punto anterior, es necesario que tales bienes o derechos estén registrados en la contabilidad o los registros oficiales de dicha actividad, o que tales bienes se integren en el patrimonio de la actividad que se desarrolla.
A mayor abundamiento, el artículo 19 de la ley en referencia establece las exclusiones y restricciones en la aplicación del crédito fiscal y el artículo 20 de la ley indicada regula los requisitos formales que se deben cumplir para poder aplicar un crédito fiscal, tanto para bienes como servicios en general, dejando establecido que quién tiene derecho al crédito fiscal sólo lo puede aplicar si la importación o adquisición de bienes y/o servicios están respaldados en documentos fehacientes autorizados por la Administración Tributaria.
En conclusión y en atención a la normativa indicada, se puede entender válidamente que, en el supuesto bajo análisis -vehículos que se destinan a la comercialización y distribución de bienes-, únicamente tienen derecho a crédito fiscal los vehículos con placa de equipo especial y no tienen derecho a crédito fiscal el resto de los vehículos, salvo para aquellos contribuyentes que los vendan o alquilen, siempre que esta sea su actividad habitual. En tal caso, solo se les concede crédito fiscal por el 50% del impuesto al valor agregado pagado.
Esta conclusión la facilita el apartado segundo del artículo 19 citado, al precisar: “2. No darán derecho a crédito fiscal la adquisición de los bienes y servicios que se indican a continuación y los accesorios o complementarios a estos, salvo que sean objeto de venta o alquiler por contribuyentes dedicados con habitualidad a tales operaciones, o que el importe de estos tuviera la consideración de costo o gasto fiscalmente deducible a efectos del impuesto sobre la renta: (…) e) Los vehículos cuya placa no tenga clasificación de equipo especial, así como la cesión de uso de estos por cualquier título. En este caso, se concederá crédito por el cincuenta por ciento (50%) del impuesto sobre el valor agregado pagado…”.
En efecto, para los contribuyentes que adquieran vehículos para destinarlos a la comercialización y distribución de bienes, sin lugar a duda, el importe de estos tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del impuesto sobre la renta, razón por la cual, consistente con el razonamiento apuntado, se les debe conceder, como consecuencia de la aplicación de la normativa desarrollada, crédito fiscal por el 50% del impuesto al valor agregado pagado. Es claro que el 50% restante, no podrá aplicarse como crédito y deberá llevarse al costo cativo para luego someterse al procedimiento de depreciación que establece el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Esta conclusión deberá tomar en cuenta las reglas especiales de aplicación del crédito fiscal, cuando el contribuyente se encuentre en el supuesto del artículo 25 de la citada Ley, a saber: “…Crédito fiscal por bienes de capital. Cuando el contribuyente realice o prevea realizar, exclusivamente, operaciones con derecho a crédito fiscal, en la adquisición de bienes de capital afectos a la actividad, el impuesto pagado dará derecho a crédito fiscal en el mes de su adquisición. En caso de que el contribuyente realice o prevea realizar operaciones con y sin derecho a crédito fiscal, dicho crédito se ajustará de la forma en que se determine en el reglamento…”.
Este tema revierte importante relevancia de cara a clara tendencia mostrada por el Ministerio de Hacienda, respecto a migrar la comercialización de ciertos bienes al sistema tradicional de pago del impuesto al valor agregado, tales como la cerveza importada, las bebidas carbonatadas -todavía en proyecto-; ¿serán entonces los vehículos los siguientes?
El autor es socio de Impuestos y Legal de Grant Thornton Costa Rica.