El régimen de responsabilidad tributaria contenido y regulado en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente en la actualidad, se ciñe a la denominada “…responsabilidad solidaria…”, el proyecto de reforma tributaria presentado por el actual Gobierno, en el apartado respectivo, propone que se cuente también con supuestos de responsabilidad subsidiaria, de forma tal que, ante la falta de cumplimiento con la obligación tributaria material por parte del contribuyente, la deuda respectiva pueda ser cobrada por parte de la Administración Tributaria a quienes figuren como “…terceros responsables..”.
En términos tributarios, la responsabilidad subsidiaria procede cuando el obligado principal no responde al pago de la obligación, lo que presupone que ya se encuentre determinada y debidamente configurada la obligación del principal y el cumplimiento de esta sea reclamado inicialmente al deudor o responsable principal, y una vez agotada esa instancia, en el supuesto de no ser posible obtener el correspondiente cumplimiento de la obligación, sí procedería exigirla del responsable subsidiario.
Por el contrario, en la responsabilidad solidaria, tradicional, no existe un obligado principal y uno secundario, sino que existen dos obligados en igualdad de condiciones, y por tanto la Administración puede exigir el pago a cualquiera de ellos, o a los dos, según su criterio.
Así, a diferencia de la responsabilidad solidaria, en la responsabilidad subsidiaria no se puede elegir libremente a quién reclamar, sino que exige que la Administración Tributaria reclame primero la deuda al obligado principal.
Por tanto, el obligado subsidiario responde solo si el principal no lo hace. Al efecto, sugiere la reforma: “…Artículo 25 bis. Responsabilidad subsidiaria de la sociedad por deuda tributaria de los socios. Responderán subsidiariamente por la deuda tributaria de los socios, asociados, miembros o copartícipes, las personas jurídicas constituidas por aquellos en las que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, o en las que concurra una voluntad rectora común con ellas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido constituidas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial frente al Fisco.
Esta propuesta resulta de la observancia de lo dispuesto en el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) del año 2015, según el cual se ajustan las normas que a la fecha regulan la responsabilidad solidaria, al mismo tiempo que se incorporan nuevas normas referentes a este tipo de responsabilidad, tal y como es el caso de las disposiciones que señalan que la responsabilidad solidaria será aplicable a los socios por los impuestos de la sociedad, así como a quienes conformen un conjunto económico.
Bajo esta misma línea, se contempla como supuesto de responsabilidad subsidiaria el que la sociedad sea responsable por la deuda tributaria de los socios, cuando se acredite que la entidad haya sido constituida o utilizada de forma abusiva o fraudulenta para evitar responsabilidades patrimoniales frente al Fisco. Asimismo, se reconoce como responsables a los administradores de personas jurídicas que no hubiesen tomado las acciones respectivas o hubiesen consentido el incumplimiento de la entidad con sus obligaciones tributarias.
Diferencia
Finalmente, dentro de las nuevas regulaciones propuestas se contempla también lo relativo al establecimiento de la responsabilidad tributaria, para que así la Administración Tributaria pueda declararla y conseguir el cobro efectivo de las deudas. Ahora bien, se ha entendido de forma pacífica que la responsabilidad subsidiaria y la responsabilidad solidaria son dos conceptos del derecho tributario ampliamente confundidos por el contribuyente en diferentes jurisdicciones, razón por la que la prudencia aconseja tener bien claros ambos supuestos.
Diferenciar ambas responsabilidades es fundamental para cumplir con nuestras obligaciones frente a la Dirección General de Tributación, sin importar que seamos trabajadores por en relación de dependencia, trabajadores independientes o el responsable de realizar las obligaciones tributarias de una determinada empresa, con independencia de cuál sea su forma jurídica.
El desconocimiento de la ley no exime de su cumplimiento al tiempo que el conocimiento de esta nos permite desenvolvernos con mayor facilidad frente a cuestiones tributarias que vivimos en nuestro día a día. La definición de subsidiaria lleva asociado de forma implícita como presupuesto de hecho la declaración de insolvencia que equivale a la declaración como fallido del deudor principal.
Es decir, siguiendo con el anterior ejemplo, para poder derivar la deuda a los administradores de la sociedad, es requisito que la Administración Tributaria realice las principales actividades de comprobación sobre el deudor principal, en este caso la empresa principal.
Cuando se propone hablar de deudores principales, hacemos referencia al sujeto pasivo y los obligados a retener o ingresar al fisco los tributos retenidos por disposición legal. Dentro de la responsabilidad tributaria, la figura del responsable hace referencia a la persona que, en virtud de la realización del presupuesto definido en la ley, queda sujeto al pago de la deuda tributaria en caso de que se produjera el incumplimiento de esta.
Un ejemplo práctico de la responsabilidad subsidiaria se podría exponer de la siguiente manera: una determinada empresa comete una infracción no realizando el pago de sus obligaciones tributarias acorde a lo establecido en la ley. La administración tributaria reclama este pago en consecuencia. En caso de que se pruebe que la empresa no tiene recursos suficientes para hacer frente a esta erogación, se produce una derivación de responsabilidad tributaria sobre los administradores de la persona jurídica en cuestión, al entenderse que en ningún momento actuaron para evitar la conducta cuestionada, en su caso.
Es necesario por tanto que la responsabilidad subsidiaria sea declarada mediante un acto administrativo a excepción de que existiese una norma con rango de ley que determinara lo contrario.
Este acto de derivación no se producirá hasta que hubiera concluido íntegramente el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva dirigido contra el deudor principal (la figura jurídica de la empresa en cuestión), siendo esta forma de derivación de responsabilidad una importante diferencia entre responsabilidad solidaria y subsidiaria.
De la lectura del proyecto presentado no resultan claras las distinciones que se hace en la doctrina generalizada. Finalmente, una duda que nos puede quedar en el tintero es que si ambos tipos de responsabilidad pueden darse al mismo tiempo. Aun cuando, en un ámbito teórico son conceptos diferentes, regulados en distintos artículos de un mismo texto legal propuesto, en la práctica jurídica estas sí se podrían llegar a entrelazar con alguna facilidad.
Otro tema importante del proyecto sugerido, es la responsabilidad solidaria de socios por los impuestos de la sociedad, al indicarse que los socios, copartícipes, asociados, cooperativistas, comuneros y consorciados, responderán solidariamente por los impuestos e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personalidad jurídica de la cual sean miembros, socios, copartícipes, asociados, cooperativistas, comuneros o consorciados, a prorrata de sus aportes o participaciones, hasta el límite de estos, en los casos en que exista responsabilidad limitada de sus integrantes, y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo periodo gravable.
Finalmente, este proyecto introduce la responsabilidad solidaria de los integrantes de un conjunto económico, entendiendo la propuesta que resultan responsables solidarios las personas, empresas o entidades que conforman un conjunto económico por los adeudos tributarios generados por cada una de ellas y se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe conjunto económico cuando una persona, empresa o entidad participa de manera directa o indirecta en la dirección, capital, control o administración de otra u otras personas, empresas o entidades.
Tal y como se aprecia de lo indicado estos constituyen supuestos ampliados de la responsabilidad solidaria y no de responsabilidad subsidiaria, entendiendo la reforma propuesta como una especie de mezcla de ambas, lo cual riñe con las consideraciones doctrinarias apuntadas.
El autor es socio de Impuestos Grant Thornton, Costa Rica.