Por: Francisco Villalobos.   21 enero

Hemos iniciado el año con varios oficios y criterios emitidos por parte de la Dirección General de Tributación (DGT), que resultan muy relevantes para los contribuyentes. Saber cómo interpreta la DGT una norma, nos aclara un poco el camino y nos avisa que podemos interpretar de forma distinta y ante una revisión de la autoridad, seguramente enfrentaremos un ajuste y luego un litigio.

Diferencial cambiario. DGT CI 04 2020. El interés que reviste este criterio publicado el 6 de enero, radica en que la norma, de pésima redacción, que le define como gravable o deducible, parece en principio admitir dos posiciones: que se deduce el gasto o se grava el ingreso cuando se realiza o al cierre fiscal.

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Es este un asunto muy sensible: si un contribuyente tiene cuentas por cobrar en dólares, que el ingreso solo sea gravable si le pagan es positivo. No obstante, si tiene pasivos en dólares que no han sido aún cancelados al cierre, claramente el criterio de realización no le es favorable. Así, de previo a la promulgación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, los contribuyentes que tenían gastos deducibles por este concepto podían deducirlos por el solo hecho de registrar la deuda en su contabilidad. Entonces, por ejemplo, una deuda de $100.000 que equivalía a ¢50 millones, al final del período fiscal y por el normal comportamiento de una moneda que sufría minidevaluaciones, la deuda ahora era —digamos— por ¢60 millones y los ¢10 millones de colones de “nueva deuda” eran deducibles aunque todavía no se hubiese cancelado el pasivo.

Luego de la reforma la DGT ha venido manifestado lo que ahora convierte en un criterio institucional: que ese gasto solo es deducible si se ha pagado la deuda y no solo porque se registre en la contabilidad por los colones que corresponden. Con los ingresos sucede lo mismo, si por ejemplo se factura en dólares pero aún esa factura no se ha pagado al cierre del período fiscal, los colones de más por el efecto de la devaluación del colón respecto del dólar que se reflejan en la contabilidad no serían ingreso gravable.

Al decir el criterio que rige desde su publicación abre la puerta para pensar que aplica a partir del 2021 y no para el 2020. Parece, sin embargo, que el criterio tiene efectos declarativos y no constitutivos: uno tiene gastritis no por que se lo diga el doctor, sino porque tiene gastritis. Sin duda, este asunto de la fecha de aplicación no será llano y anticipo largos litigios al respecto.

Impuesto de traspaso en fusiones. El mismo día fue publicado otro criterio, el DGT-CI-03-2020 que limita en principio lo que hasta ahora considerábamos no gravable: el traspaso de inmuebles que ocurre cuando hay fusiones de sociedades. Esta interpretación establece que se debe pagar este impuesto ante aquellos traspasos que se den mediante fusiones, por considerar que tales son formas de “traspaso indirecto”. La DGT concluye que producto de cualquier tipo de fusión se lleva a cabo la transmisión de un inmueble de la sociedad que desaparece a la que prevalece y que se configura entonces el impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles.

Desde 1994 el Registro Nacional había definido con claridad que la fusión supone la concentración de los socios en una sola sociedad y que por lo tanto continúan siendo socios los que fusionan lo que implica que no hay traspaso pues no hay cambio de dominio. Esta posición había sido confirmada por Tributación en el 2013, luego en el 2019 y en el 2020 y es conteste con el derecho de los contribuyentes a reorganizar sus empresas y activos.

Creo que este criterio se extralimita y desconoce la naturaleza jurídica de la fusión donde no hay traspaso, pues el poder de control no cambia, requisito en la definición del impuesto de traspaso de la Ley 6999.

IVA en servicios de tercerización de planillas. La DGT cambió recientemente su criterio sobre cómo calcular el impuesto sobre el valor agregado en servicios de tercerización de planillas respecto de lo que la misma Dirección había manifestado en el oficio DGT-454-2020 de marzo del año pasado: “En conclusión, visto que los servicios de administración de planilla que presta el consultante se encuentran sujetos al IVA y no resultando aplicable ninguna de las exenciones o tarifas reducidas contempladas en la LIVA, estos estarán gravados con la tarifa del 13%, la cual deberá aplicarse únicamente sobre la comisión que percibe [...] como contraprestación por los servicios de administración de planilla prestados a sus clientes.”

En una serie de oficios la DGT determina ahora que “la base imponible del IVA que recae sobre los servicios prestados, corresponde al monto total pactado con el cliente por la prestación del servicio, es decir, la suma completa del cobro por los servicios de reclutamiento tercerizado (los cuales incluyen administración de planilla y reembolso por concepto de salarios, cargas sociales y otros)”, esto es, no solo la comisión que cobra quien terceriza.

La nueva posición señala que en la tercerización, el contribuyente ocupa el papel de patrono y al asumir el costo de la planilla (salario, cargas sociales y otros) independientemente que estos cumplan funciones en otro lugar de trabajo y atendiendo las instrucciones de otra empresa, se considera un servicio integral que cubre todos los componentes (comisiones como salarios y cargas sociales de los empleados).

Concluye luego que para efectos tributación y de su facturación, el servicio debe visualizarse como un solo monto sin necesidad de que sean distinguidos sus componentes, pues estos conforman finalmente el valor del servicio que brinda el contribuyente y que se encuentra afecto en su totalidad a la determinación de la base imponible del IVA.