Marcando el Norte: Interpretación fiscal de la reorganización empresarial

Con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, se estableció un tratamiento especial para las ganancias de capital que se generen a través de supuestos de reorganización empresarial. Tras un año de la entrada en vigencia de dicha Ley, la Administración Tributaria empezó, finalmente, a brindar cierta luz respecto de la concepción que tendrá para dichos supuestos.

A manera de recordatorio, es necesario señalar que el artículo 27 quáter de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reforzado por el 30 de su reglamento, establece que no se considerará como realizada, aquella ganancia de capital que surja como respuesta de una reorganización empresarial. Concretamente, la ley cita los siguientes ejemplos que caben dentro de dicha definición: adquisición de acciones, cuotas o participaciones, aportes no dinerarios, fusiones, compras de establecimiento mercantil, transferencia de activos o pasivos, entre otras.

Para que lo anterior sea aplicable, la norma establece como necesaria, la existencia de un motivo económico válido, así como que, la operación responda a los principios de neutralidad fiscal y continuidad del negocio. Los anteriores constituyen términos indeterminados que conllevan cierto grado de subjetividad importante de analizar.

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Tras varios meses de aplicación, surgieron dos consultas ante la Administración Tributaria que brindan cierto acercamiento respecto de qué entenderán dichas autoridades por “reorganización empresarial”; es de nuestro interés exponer ambos oficios de seguido.

El primer supuesto objeto de consulta y publicado en el mes de diciembre del 2019, refiere al caso en que dos entidades dedicadas a gestiones inmobiliarias serán objeto de fusión, para posteriormente realizar la venta de uno de sus activos.

Sobre este asunto, la Administración Tributaria resuelve que, ante la existencia de una fusión, se está en un supuesto de reorganización y en ese tanto, se da por no realizada la ganancia de capital, siendo necesario mantener los valores históricos para diferir el pago del impuesto. Posteriormente, tras la solicitud de una adición y aclaración por parte del contribuyente, la Administración le da mayor sustento a su respuesta inicial indicando que deberá mediar en dicha transacción un motivo económico válido, según el cual, la reducción de la carga impositiva no sea una de las razones principales para gestionar dicho acto.

Valga indicar que la Administración no entra a realizar un análisis detallado de las razones o motivos necesarios para realizar dicha fusión, siendo así deber del contribuyente, asegurarse el cumplimiento de dicho requisito en caso de ser fiscalizado a posteriori.

La segunda consulta gira entorno a si constituye o no una reorganización empresarial la venta de acciones por parte de un accionista a otro, de modo que, el segundo adquiera el 100% del capital de una tercera entidad operativa.

Ante este supuesto de compra-venta de acciones, la Administración Tributaria resolvió en el mes de junio del presente año que, a diferencia del primer supuesto, no se está en presencia de una reorganización empresarial, sino que, corresponde al accionista vendedor realizar el cálculo y el pago del Impuesto sobre la ganancia de capital que se genere.

Concretamente, la Administración en este segundo oficio considera esencial para la aplicación del artículo 27 quáter de la ley y el diferimiento del impuesto, que los contratos suscritos busquen la continuidad del negocio y que la reducción del impuesto por pagar no sea la motivación principal.

Para el caso concreto, se considera que el contribuyente no justificó de forma adecuada cómo la transferencia de las acciones constituye una reorganización empresarial. De igual forma, la consulta carece de indicaciones respecto de cómo se pretende la continuidad del negocio y, por el contrario, pareciera que la transacción responde a las necesidades de finiquitar una relación contractual entre los dos accionistas.

Llama la atención en ambos casos la necesidad de estructurar de forma adecuada las operaciones comerciales, de modo que sea claro para la Administración Tributaria la existencia de motivos financieros y operativos que justifiquen los actos que se realizarán y las decisiones tomadas; de igual forma, la continuidad del negocio surge como un elemento indispensable para que la Administración consienta que estamos en un supuesto de neutralidad fiscal y, por tanto, se considere como no realizada la ganancia de capital.

Estamos en etapas de crisis donde la reestructuración del negocio puede ser vital. En muchos supuestos, realizar cambios tanto en la operativa como en la estructura del grupo económico podrá favorecer para que éste logre mantenerse a flote.

El acompañamiento por parte de profesionales durante estas operaciones deberá realizarse en la forma y el tiempo adecuado, siendo así necesario un análisis integral donde confluyan elementos de carácter financiero, legal y por supuesto, tributario.

Si bien es cierto, estamos en presencia de términos que podrían considerarse “indeterminados”, es necesario que el mencionado acompañamiento abarque no sólo la reestructura como tal, sino también, una revisión de los antecedentes, intereses y la documentación soporte que ―en caso de un supuesto de fiscalización― deberán ser elementos suficientes para demostrar que efectivamente dicha reorganización responde a beneficios operativos.

El motivo económico válido es un término que durante años ha sido interpretado y analizado por tribunales, tanto administrativos como judiciales, en otros países. En Costa Rica, al ser un elemento totalmente nuevo, requiere aplicarse con mucho detalle y cautela, sobre todo, para no impedir la aplicación de dicho tratamiento a quienes se encuentren legitimados para ello. Así como en muchos otros temas de carácter tributario, el estudio del derecho comparado es vital para la aplicación de estos principios.