A partir de la entrada en vigor de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas en el 2019, la norma introdujo algunas novedades y tratamientos fiscales diferenciados que pueden llevar a confusión al contribuyente, siendo fundamental comprender la diferencia en el tratamiento del régimen de ganancias de capital en las figuras fiduciarias.
Las ganancias de capital son aquellas variaciones positivas que producen un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente a partir de la venta de bienes o derechos que se encontraban bajo su titularidad, y, por otro lado, las pérdidas de capital son aquellas variaciones que generan lo contrario, es decir, una disminución en el patrimonio del contribuyente.
El impuesto sobre las rentas de capital y las ganancias de capital se encuentra regulado en el Capítulo XI de la Ley de Impuesto sobre la Renta y establece que en los casos en los que el contribuyente adquirió los bienes o derechos previo a julio del año 2019, podrá optar por tributar por la tarifa general del 15% sobre la ganancia de capital que sea generada, o por una tarifa del 2,25% aplicable al precio de transferencia del activo.
La tarifa del 2,25% será aplicable a la “primera enajenación” que sea realizada de activos que fueron adquiridos previo a julio del 2019, pero no será de aplicación cuando se trate de aquellos bienes y derechos que fuesen adquiridos a partir de dicha fecha.
El Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone en su artículo 1 que el concepto de enajenación será entendido como el “acto por el cual se transmite a otro la propiedad de una cosa o bien a título oneroso, como en la compraventa o en la permuta o a título gratuito, como en la donación y en el préstamo sin interés”.
Para determinar en qué casos el contribuyente se puede encontrar frente a la primera enajenación que activa o no el hecho generador del impuesto sobre las ganancias de capital de los bienes adquiridos previo a la reforma, se deben analizar los distintos elementos que establece la definición de la enajenación según el reglamento de la ley.
En primer lugar, cuando se refiere a la transmisión de la propiedad, quiere decir que la titularidad, el control de disposición de los bienes o derechos pasa a un tercero, siendo que dicha transmisión podría ser de carácter onerosa o gratuita, generando una ganancia o pérdida de capital para el contribuyente.
¿Qué pasa con los fideicomisos? Según el artículo 633 del Código de Comercio, se definen los contratos de fideicomiso señalando que: “por medio del fideicomiso el fideicomitente transmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos; el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo”.
Siendo que se considera que en el fideicomiso existe una transmisión de la propiedad de bienes o derechos por parte del fideicomitente al fiduciario, debe determinarse si la transmisión de la propiedad de los bienes o derechos adquiridos previo a julio de 2019 debe considerarse o no como un acto que genera ganancias o pérdidas de capital al contribuyente.
En el inciso b) del artículo 27 ter de la ley se dispone que no será considerada una alteración o variación en la composición del patrimonio cuando se genere una transmisión de la propiedad de un bien o derecho, motivado en el aporte a un fideicomiso de garantía o uno testamentario excluyendo al fideicomiso de administración de dicho tratamiento.
De dicha regla, se extrae que el aporte que realice un contribuyente a un fideicomiso de administración sí podría generar una ganancia o pérdida de capital, y, por lo tanto, podría considerarse como “la primera enajenación” para efectos de poder aplicar o no la tarifa del 2,25% sobre el precio de enajenación.
Lo señalado supra implica que el contribuyente que hubiese adquirido bienes o derechos previo a la entrada en vigor de la reforma en julio del 2019, pero posterior a dicha fecha transfirió a un fideicomiso de administración dichos bienes o derechos, no podrá aplicar la tarifa del 2,25% sobre el precio de una enajenación posterior.
En virtud de que la transmisión a un fideicomiso de administración no se considera onerosa, no se genera una ganancia de capital con esa primera enajenación, por lo que el contribuyente debería considerarlo y registrarlo contablemente como una pérdida de capital, pues es una salida de patrimonio que no tiene una contrapartida.
Con un contrato de fideicomiso de administración se pretende que se administren los activos que se aportan y que de dicha administración se puedan generar rentas o puedan mantenerse en el patrimonio hasta que se dé el cumplimiento del objeto contractual y se entreguen al fideicomisario, momento en el cual se debería entender también como la “primera enajenación”, pues la operación debería considerarse fiscalmente neutra.
Reforma por realizar
Según la actual regulación que permite a los fideicomisos de garantía y testamentarios la aplicación del concepto de la “primera enajenación”, pero niega esta posibilidad a los fideicomisos de administración y en consecuencia no permite a algunos contribuyentes optar por la aplicación de un régimen que podría ser más beneficioso, se hace necesaria una reforma fiscal que aplique este concepto para los tres tipos fiduciarios.
Tanto en el fideicomiso de administración como en los fideicomisos de garantía y fideicomiso testamentarios, la enajenación que se realiza al fiduciario debería considerarse fiscalmente neutra, y hasta que sea enajenado el bien o derecho en el fideicomiso a un tercero, debería entenderse como la primera enajenación que generaría la consecuente ganancia o pérdida de capital.
El autor es abogado y máster en Asesoría Fiscal.