Es bien sabido que, como consecuencia de las reformas introducidas a la Ley del impuesto sobre la renta (N° 7.092) mediante la Ley de fortalecimiento de las finanzas públicas (N° 9.635), las ganancias de capital deben tributar ahora en Costa Rica. Sin embargo, el tratamiento fiscal de esas ganancias difiere, si se trata de contribuyentes que tributan de conformidad con las normas del impuesto sobre las utilidades, o si resultan aplicables las normas de las ganancias de capital incluidas en el Capítulo XI de la Ley del impuesto sobre la renta.
De conformidad con lo indicado en el artículo 1 bis 1 de la ley se “considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad lucrativa, los elementos patrimoniales que sean necesarios y se utilicen para la obtención de los rendimientos”. En ese sentido, a una ganancia que derive de la venta de un activo afecto, le sería aplicable la tarifa del 30% para el caso de sociedades mercantiles que tributen por el impuesto sobre las utilidades, esto de conformidad con el artículo 6 d) de la legislación.
Por el contrario, si el contribuyente vende un activo, no vinculado a la actividad lucrativa, la eventual ganancia no formaría parte de los ingresos gravados por el impuesto sobre las utilidades, sino por el Capítulo XI de la ley del impuesto sobre la renta, en donde el impuesto que finalmente se debe pagar dependerá de la opción que tome el contribuyente: 2,25% sobre el precio de venta del activo o un impuesto del 15% sobre la ganancia (entendida como la diferencia en el valor de adquisición del activo, según lo define el artículo 30 bis, y el precio de venta).
Lo anterior, de conformidad con lo regulado en el artículo 3 bis del reglamento de la ley, el cual indica que para el caso de “elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a la actividad lucrativa del contribuyente, según lo dispuesto en el artículo 1 bis inciso 3) de la Ley, las rentas del capital y las ganancias y pérdidas del capital que provengan de estos, serán gravables de conformidad con las disposiciones del Capítulo XI de la misma ley.”
Lo dicho hasta ahora parece ser bastante claro. Sin embargo, la legislación también contempla la posibilidad de desafectar el activo afecto a la actividad lucrativa, considerándosele entonces como un activo no afecto y, por lo tanto, cambiando el tratamiento fiscal de la eventual ganancia de capital. Lamentablemente, las normas no son claras con respecto a la desafectación y el reglamento no regula el tema.
Así, la ley, al referirse al concepto de desafectación de activos establece lo siguiente en el artículo 1 bis 4.:
Cuando se desafecten de la actividad lucrativa bienes o derechos y pasen al patrimonio personal, se tomará su valor en libros o registros a la fecha de la operación.
La afectación o la desafectación de activos no constituirá alteración patrimonial, siempre que los elementos patrimoniales continúen formando parte del patrimonio de la persona.
Parece que la ley define una dicotomía entre el patrimonio personal y el empresarial, en donde el activo no vinculado a la actividad económica se encuentra dentro del patrimonio personal, mientras que el vinculado se encuentra dentro del patrimonio empresarial. Esa interpretación, aunque puede ser acertada para ciertos casos, no puede sustentar la afirmación que todo activo no vinculado a la actividad lucrativa se encuentra fuera del patrimonio empresarial y dentro del patrimonio personal.
En ese sentido, no es posible afirmar que para lograr la desafectación de un activo es necesario que el mismo abandone el patrimonio empresarial y pase necesariamente al patrimonio personal. Aún más allá, esa posición sería solo compatible para contribuyentes con estructuras corporativas sumamente sencillas, (jamás para una empresa con más de un accionista o una empresa multinacional), donde bien pueden existir activos que ya no están vinculados con la actividad lucrativa y exigir que se trasladen los mismos a un patrimonio personal sería imposible (aún más evidente, cuando se trata de empresas cotizadas en bolsa).
En ese sentido, un contribuyente del impuesto sobre las utilidades podría tener en su poder un activo no vinculado a la actividad empresarial, el cual no necesariamente debe ser expulsado del patrimonio empresarial para obtener la condición de desafectación. Tal sería el caso de un contribuyente que recibe un inmueble sin construir en dación de pago de una cuenta por cobrar. El inmueble no tiene ninguna vinculación con la actividad lucrativa del contribuyente y ninguno de los gastos asociados al inmueble se deducen para efectos del cálculo del impuesto sobre las utilidades. En este escenario, el inmueble debe tenerse como no vinculado a la actividad lucrativa y en caso de una ganancia de capital, el contribuyente debería aplicar las normas del capítulo XI y, reitero, no debe interpretarse que ese activo debe salir del patrimonio empresarial para tenerse como no afecto a la actividad lucrativa.
El tema no es menor y ante la incerteza que genera el silencio del reglamento a la ley del impuesto de renta en cuanto a los pasos para lograr la desafectación, el contribuyente deberá constituir prueba que le permita defender la no afectación del activo y, por lo tanto, el tratamiento tributario aplicable en caso de una eventual ganancia de capital.