Mediante el oficio DGT-1033-2021 del 22 de setiembre del 2021, la Dirección General de Tributación se refirió al tratamiento fiscal de la ganancia de capital que deriva de la venta de acciones, que representan una parte del capital social de una sociedad constituida y domiciliada en Costa Rica. Lo anterior, para el caso de que el vendedor de esas acciones no está domiciliado en este país.
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Así el oficio aclara ciertos aspectos de la fiscalidad de esta transacción, que podrían resultar oscuros para los contribuyentes, a saber:
Condición de contribuyente: A pesar de lo que algunos puedan decir, el hecho de que el vendedor de las acciones sea un no domiciliado (bien sea, que se trate de una sociedad o una persona física), no es un obstáculo para que se le considere como contribuyente de impuestos en Costa Rica. En ese sentido, la Dirección señaló que el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) considera como contribuyentes “…a todas las personas físicas, jurídicas, entes colectivos sin personalidad jurídica, los fondos de inversiones… así como cualquier otra figura jurídica similar que… obtengan rentas de las gravadas mediante el capítulo de… ganancias y pérdidas de capital.”
Hecho generador: La Dirección, en relación con este aspecto, interpretó lo dispuesto en el artículo 27 ter de la LISR y al respecto afirmó, que serán ganancias de capital gravadas las que “… se deriven de la venta de elementos patrimoniales, como lo son las inversiones…”, en otras palabras, que la venta de las acciones que representan parte del capital social de una sociedad costarricense está sujeta a impuestos en este país.
Deberes formales y liquidación del impuesto: Sobre este punto la Dirección interpretó el artículo 28 ter de la LISR y manifestó que, para el caso de la venta de acciones existe la obligación para el comprador de practicar una retención igual al 2,5% del precio de venta. Sin embargo, esa retención solo aplica para el caso de que el comprador sea un contribuyente del impuesto sobre las utilidades, así, la retención no aplica si el comprador es un no domiciliado o una parte que, aunque domiciliada, no sea contribuyente del mencionado impuesto.
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Bajo ese supuesto, la responsabilidad de la tributación recae exclusivamente sobre el vendedor no domiciliado. En ese sentido, la Dirección indicó (en línea con lo resuelto mediante el Oficio DGT 587-2021 del 17 de mayo del 2021), que “el no domiciliado deberá declarar y autoliquidar el impuesto sobre ganancias de capital respectivo, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 31 quáter de la LISR, que establece que, cuando no sea posible aplicar las retenciones, esas rentas deberán autoliquidarse por el perceptor de las mismas.”
En relación con la liquidación del impuesto, la Dirección le indicó al consultante que de previo a la presentación del formulario D-162 (declaración autoliquidativa del impuesto sobre las ganancias de capital) el no domiciliado debe obtener un número de identificación tributario especial (NITE).
En general comulgamos con lo resuelto por la Administración Tributaria, sin embargo, debemos señalar que el análisis para determinar si la venta de acciones de una sociedad costarricense genera una ganancia de capital gravable, es más complejo que el realizado por esa Administración.
Lo anterior ya que, si bien una sociedad puede estar constituida y domiciliada en Costa Rica, eso no implica que el patrimonio de esa sociedad se encuentra invertido en Costa Rica, es decir, que los activos de la sociedad podrían no estar localizados dentro del territorio de este país.
Es bien sabido que las acciones de una sociedad representan el patrimonio invertido por los accionistas en esa sociedad. Ese patrimonio, a su vez, tiene su contraparte en los activos de esa sociedad, así para efectos fiscales, se debería analizar el lugar donde se encuentran esos activos. Si los mismos no están dentro del territorio de Costa Rica, la inversión de los accionistas es de carácter extraterritorial y, por lo tanto, una eventual ganancia en la venta de esas acciones no debería estar sujeta a impuestos en Costa Rica.
El ejemplo más sencillo sería el de una sociedad costarricense que es propietaria de un inmueble localizado fuera de este país. Ese inmueble, es un activo extraterritorial, por lo tanto, el patrimonio de los accionistas de esa sociedad se invirtió efectivamente fuera del país, por lo que, la ganancia en la venta de esas acciones debería considerarse como no sujeta al impuesto sobre las ganancias y pérdidas de capital de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Debemos subrayar que este tipo de razonamiento no lo ha hecho aún la Administración Tributaria, por lo que deberemos esperar el momento en el que la misma se pronuncie sobre un supuesto de hecho como el descrito.