Dentro de las reformas introducidas a la Ley del Impuesto sobre la Renta (N.º 7.092), mediante la Ley de Fortalecimiento a las Finanzas Públicas (N.º 9.635), debemos tener presente el concepto de reorganización empresarial regulado en el artículo 27 quáter.
Lo que pretende la norma es tener como no realizadas las ganancias que se pudieran presentar en virtud de los actos que se implementan durante una reestructuración. Lo anterior, en virtud de los Principios de Neutralidad Fiscal y Continuidad del Negocio, siempre y cuando en la reorganización medie un motivo económico válido.
Mediante el oficio DGT 294-2022 la Administración Tributaria expresó contundentemente que el impuesto de traspaso de bienes inmuebles no se encuentra amparado por el concepto de reorganización empresarial y, por lo tanto, dicho impuesto se devengaba si como consecuencia de la restructuración se verifica el hecho generador del impuesto de traspaso.
El criterio de la Administración nos parece el adecuado, salvo por los comentarios que haremos más adelante.
Reorganización empresarial
Queda claro que la norma va orientada a diferir la realización de la ganancia que se podría derivar de las transacciones que se implementan durante una reorganización empresarial.
Ahora bien, desde la perspectiva de los actos que pueden implementarse dentro de una reorganización, el artículo 27 quáter, indica la adquisición de acciones o participaciones sociales, los aportes no dinerarios o de activos, las fusiones y las escisiones, entre otros.
En la implementación de todos esos actos se podría presentar el traspaso de un bien inmueble, si un activo de esa naturaleza es propiedad de la sociedad cuyas acciones se adquieren, se aportan o de las sociedades que se fusionan o escinden.
Esto de conformidad con el concepto del traspaso indirecto de inmuebles que se incluye en el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre Traspaso de Bienes Inmuebles (N.º 6.999), el cual indica que por “traspaso indirecto se entiende cualquier negocio jurídico que implique la transferencia del poder de control sobre una persona jurídica titular del inmueble”.
Nuestro criterio
Con respecto al oficio DGT 294-2022 coincidimos con la Administración en el sentido de que no es posible realizar una interpretación extensiva del concepto de reorganización empresarial (propio del impuesto sobre la renta) al impuesto de traspaso de bienes inmuebles, cuya naturaleza es diferente.
En este punto, quizás lo más evidente, es que el hecho generador de los impuestos es totalmente distinto. La Ley del Impuesto sobre Traspaso de Bienes Inmuebles (N.º 6.999) indica en su artículo 1 que el hecho generador del impuesto es el traspaso, bajo cualquier título de inmuebles, mientras que la Ley del Impuesto sobre la Renta (N.º 7.092) busca gravar la manifestación de una utilidad o ganancia de fuente costarricense (con independencia de su naturaleza y recurrencia en el tiempo).
Sin embargo, no coincidimos con la interpretación que hace la Administración del concepto de transferencia del poder de control sobre una persona jurídica.
En ese sentido, la Administración, citando un oficio previo (DGT 674-2021), insiste en interpretar que la transferencia del poder de control se verifica si más del 50% de las acciones de una sociedad son traspasadas.
Este concepto parte de la visión menguada del cambio del titular de las acciones, el cual prefiere ignorar la identidad del último beneficiario. Es decir, la Administración opta por no verificar si la identidad de ese último beneficiario ha cambiado o no.
Teniendo la Administración acceso a la identidad del beneficiario final de la estructura (vía el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales que administra el Banco Central de Costa Rica), opta por dejar de lado esa poderosa herramienta a su disposición y elige buscar recaudar un impuesto alegando el cambio de identidad del accionista en el libro de registro de accionistas.
Adicionalmente, la misma Administración mediante el DGT 294-2022, reitera otro concepto que no compartimos, el cual es interpretar que en una fusión de sociedades se devenga el impuesto de traspaso de bienes inmuebles.
En este punto, en el oficio mencionado la Administración hace referencia al criterio institucional DGT-CI-03-2020, mediante el cual indicó que “producto de una fusión de cualquier tipo, se lleva a cabo la transmisión de un bien inmueble de la sociedad que desaparece a la sociedad que prevalece, por lo que se estaría configurando el hecho generador del impuesto, y por lo tanto se encuentra sujeto al impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles”.
Este criterio ignora, con ánimo recaudatorio, las normas del derecho comercial que establecen que, en la fusión de sociedades, los activos que asume la sociedad que prevalece en la fusión, no se transmiten en virtud de un título traslativo de dominio.
Los artículos 220 y 224 del Código de Comercio nos muestran los dos tipos de fusión de sociedades que puede implementar un contribuyente: una es la fusión por integración o consolidación, donde las sociedades son absorbidas por una nueva sociedad que se constituye en el mismo acto de la fusión, y el otro tipo es la fusión por absorción o incorporación, donde una de las sociedades subsiste y absorbe a las demás.
En ambos tipos de fusión el efecto sobre las sociedades absorbidas es el mismo: la sociedad se disuelve (es decir, deja de existir) y sus activos, pasivos y patrimonio son asumidos de pleno derecho por la entidad prevaleciente (sea una entidad nueva o no).
Al respecto, la Procuraduría General de la República (PGR) ha emitido su opinión en el sentido de que la sociedad absorbente asume los activos, pasivos y patrimonio de las absorbidas en virtud no de transmisión de dominio, sino como consecuencia de una “sucesión a título universal ex lege”.
Preocupan estos criterios de la Administración Tributaria sobre los cuales llamamos la atención de los contribuyentes.
Randall Madriz es Socio de Impuestos y Servicios Legales de Deloitte Costa Rica