De lo más rescatable que trajo la aprobación de la Ley de Fortalecimiento a las Finanzas Públicas fue la introducción del concepto de reorganización empresarial en el artículo 27 quáter de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Desde la perspectiva del impuesto sobre la renta la norma lo que pretende es tener como no realizadas las ganancias de capital que se pudieren presentar en virtud de las formas jurídicas que se implementen durante una reestructuración de empresas (tales como adquisición de acciones o participaciones sociales, aportes, fusiones, compra de establecimiento mercantil o la transferencia total o parcial de activos y/o pasivos).
Lo anterior, en virtud del Principio de neutralidad fiscal y el principio de continuidad del negocio y, siempre y cuando, en la operación medie un motivo económico válido.
Lo anterior es conveniente analizarlo.
a. Un poco de historia
La norma costarricense encuentra sus orígenes en la Directiva 90/434/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas (hoy Unión Europea). La Directiva en cuestión buscaba que la implementación de ciertas formas jurídicas como las fusiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros, no se vieran obstaculizadas por las desventajas o distorsiones derivadas de las normas fiscales.
Por lo tanto, se buscó la neutralidad fiscal de esas transacciones. Los países miembros integraron esa norma en sus legislaciones internas mientras que, a la vez, la Directiva evolucionó mediante modificaciones posteriores que siempre preservaron el espíritu del Principio de neutralidad fiscal.
En este punto resulta triste ver cómo los conceptos que en Europa se ponían en práctica en 1990, y que van en beneficio de los contribuyentes, tardaron en llegar a nuestra legislación casi 30 años.
b. Se trata de operaciones entre partes relacionadas
Parece una verdad de Perogrullo, pero debemos afirmar que el traspaso a terceros de activos fijos, sin importar la forma jurídica que se adopte, no podría calificar como una reorganización empresarial, pues la misma lo que busca es la implementación de cambios dentro del grupo de empresas sin que se disparen consecuencias fiscales. Esto en virtud de los Principios de neutralidad fiscal y continuidad del negocio arriba indicados.
c. La norma se refiere a ganancias de capital
Es bien sabido que las ganancias de capital derivan de la disposición o traspaso del activo fijo, es decir, una ganancia de capital no puede derivar de la venta del inventario.
En ese sentido, debe entenderse que, si en una reorganización empresarial se involucra el traspaso de inventarios, se generará renta ordinaria y, por lo tanto, la norma analizada no la cubre. Esa renta, deberá tributar de conformidad con las normas del impuesto sobre las utilidades.
d. La norma es aplicable a los contribuyentes que tributan bajo el impuesto sobre las utilidades
A pesar de que la norma se encuentra en el Capítulo XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la misma no es exclusiva para los contribuyentes que tributan bajo esas normas.
Aún más, resulta más probable que sean los contribuyentes del impuesto sobre las utilidades los apliquen esta norma, pues es en el sector empresarial formal donde este tipo de reorganización es más frecuente.
e. No se trata de una exención
El oficio DGT 758-2020 de la Administración Tributaria indica que las ganancias de capital obtenidas en “una reorganización empresarial deberán tenerse como no realizadas, lo que implica el consecuente diferimiento del pago del impuesto sobre ganancias de capital. Nótese también que, con el fin de preservar la ganancia de capital no realizada para su futuro reconocimiento, el propio artículo indica que, en caso de una reorganización empresarial, deberán mantenerse los valores históricos de los bienes transmitidos, de forma tal que se reconozca la totalidad de la ganancia de capital cuando se traspase el respectivo bien.”.
f. Motivo económico válido
“El diablo está en los detalles”. Es aquí donde la Administración Tributaria de Costa Rica juzgará si las transacciones que se acogieron a la norma tuvieron, o no, un motivo económico válido o si, por el contrario, las ganancias de capital generadas debieron sujetarse al impuesto correspondiente.
El mismo oficio DGT 758-2020 arriba mencionado indica que, con base en el principio de neutralidad fiscal, se entienden como no realizadas las ganancias de capital “bajo el supuesto que los contratos suscritos persiguen la continuidad en el negocio, siempre que se amparen en un motivo económico válido o razón de negocio que justifique la reorganización de la empresa, o sea, siempre que la reducción de la carga impositiva no sea uno de los motivos principales por los que se lleva a cabo la referida reorganización empresarial”.
Ahora bien, a nuestro criterio, el ahorro fiscal puede ser un subproducto de la reorganización empresarial. Pero no puede ser el único, ya que la sustancia de la reorganización debe expresarse en términos de una mayor eficiencia en las operaciones de las empresas o la obtención de una ventaja de negocios.
Sin embargo, a pesar del esfuerzo que haga el contribuyente por hacer valor el motivo válido, el elemento subjetivo en la apreciación de los hechos reside en la Administración Tributaria.
En este punto, es nuestra opinión que la Administración Tributaria está obligada a apreciar los hechos de forma objetiva y a aplicar el Principio de Realidad Económica de forma equitativa.
En relación con todo lo anterior, llamamos la atención de los lectores sobre la aplicación de esta norma y el cuidado que se debe tener a la hora de determinar y acreditar adecuadamente el motivo económico válido en las formas adoptadas como contribuyentes.