La doble imposición es uno de los fenómenos más odiosos en materia tributaria y, sin embargo, aquí en Costa Rica, la posición de la Administración Tributaria ha sido la de negarle a los contribuyentes los remedios para combatir ese mal. Esa actitud no es coherente con una agenda de reactivación económica, donde se busque estimular la participación de las empresas locales en el mercado internacional. Por el contrario, invita a no explorar oportunidades con clientes más allá de las fronteras, pues cualquier ingreso que derive del esfuerzo de la internacionalización de nuestras empresas locales terminará siendo objeto de una doble imposición.
En materia de doble imposición, la Sala Constitucional ha indicado que “existe doble imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto” (resolución 4511-94). Para la misma Sala, (resolución 2359-94), “se requiere que exista unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto, en consecuencia, existe doble o múltiple imposición cuando las mismas personas o los mismos bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o más sujetos con poder tributario”.
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La doble imposición, cuando resulta de los impuestos provenientes de dos países distintos (doble imposición jurídica internacional), típicamente está asociada a la prestación de servicios. En el caso de nuestro país, se trataría de un proveedor de servicios (domiciliado en Costa Rica) y su cliente (domiciliado en el exterior), en donde el cliente al momento de pagar las facturas del proveedor debe, de conformidad con su legislación fiscal interna, practicar una retención. Esa retención, es la forma en la que el proveedor costarricense tributa en los países del exterior y en Costa Rica tenemos un impuesto análogo (impuesto sobre las remesas al exterior, artículo 52 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en adelante LISR).
Ahora bien, mediante los más recientes pronunciamientos, la Administración Tributaria ha negado la existencia de mecanismos internos para combatir la doble imposición. De esta manera, hoy, el proveedor de servicios costarricense tiene que tributar en Costa Rica, por el impuesto sobre las utilidades, sin que se le reconozca al menos la deducibilidad del gasto que deriva de la retención que sufrió en el exterior, con esto, la Hacienda Pública de Costa Rica está gravando el ingreso una segunda vez. Es decir, al no reconocerse el gasto que deriva de la retención del exterior, la base imponible del impuesto sobre las utilidades no se aminora o reduce, con lo cual el impuesto en Costa Rica se calcula sobre una utilidad incrementada distinta al resultado financiero y contable del contribuyente.
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La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) ha dicho, respecto de la doble imposición, que son “tan conocidos sus perjudiciales efectos para el desarrollo de los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales, tecnologías y personas que apenas resulta necesario insistir en la importancia que tiene la eliminación de los obstáculos que la doble imposición supone para la expansión de las relaciones económicas entre los países.”
La misma OCDE ha indicado la necesidad de establecer disposiciones tanto unilaterales como bilaterales, para eliminar los efectos nocivos de la doble imposición. En este sentido la Organización ha indicado que sus países miembros “vienen reconociendo desde hace mucho tiempo la conveniencia de aclarar, normalizar y garantizar la situación fiscal de los contribuyentes que efectúan operaciones comerciales, industriales, financieras o de otra naturaleza en otros países mediante la aplicación, por todos ellos, de soluciones comunes en idénticos supuestos de doble imposición.”
Ahora bien, la Asamblea Legislativa de Costa Rica ya aprobó en primer debate el protocolo de adhesión a la OCDE, mientras que la Administración Tributaria ya desde varios años, ha venido aplicando los criterios de la Organización en materia fiscal y suscribió el marco inclusivo de las BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) para combatir prácticas y esquemas tributarios abusivos, por lo que se podría afirmar que esa Administración Tributaria ha venido siguiendo los lineamientos de la OCDE. Sin embargo, en materia de eliminación de la doble imposición internacional el discurso de la Administración no es coherente con las mejores prácticas de la OCDE puesto que, como ya vimos, no reconoce la existencia de mecanismos internos para combatir la doble imposición y además la red de tratados que buscan eliminar la misma es muy pequeña (Tres tratados).
Como dijimos, la Administración Tributaria ha tenido la oportunidad de reconocer un mecanismo unilateral, ya existente en nuestra legislación, para eliminar la doble imposición, sin embargo, le ha negado ese alivio a los contribuyentes. Una interpretación armónica de los artículos 8 y 9 de la LISR nos lleva a concluir que deberían ser considerados como gastos deducibles los impuestos que afecten los bienes y servicios del giro habitual, entre ellos los impuestos que se pagan en el exterior sin embargo esa interpretación no la comparte el Fisco local.
Es lamentable que las buenas prácticas de la OCDE no permeen de forma equitativa en la Administración Tributaria. Apoyamos la implementación de las BEPS y de cualquier otro mecanismo que ayude a la Administración a identificar prácticas abusivas y que, a la vez, colabore con la tributación adecuada de los contribuyentes. Sin embargo, esa Administración no integra en sus prácticas los consejos que benefician al contribuyente y prefiere recurrir a interpretaciones que le permiten una mayor tributación, a pesar de que ocasiona un perjuicio evidente al contribuyente.